針對辦理涉稅走私案件如何計核犯罪分子偷逃應繳稅額的問題，《最高人民法院、最高人民檢察院關於辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2014〕10號，以下簡稱《解釋》）第十八條規定：「刑法第一百五十三條規定的『應繳稅額』，包括進出口貨物、物品應當繳納的進出口關稅和進口環節海關代徵稅的稅額。應繳稅額以走私行為實施時的稅則、稅率、匯率和完稅價格計算;多次走私的，以每次走私行為實施時的稅則、稅率、匯率和完稅價格逐票計算；走私行為實施時間不能確定的，以案發時的稅則、稅率、匯率和完稅價格計算。」海關總署《海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（以下簡稱《辦法》）第二十八條亦規定，在計核涉嫌走私的貨物或者物品偷逃稅款時，應以走私行為發生之日的稅則、稅率、匯率和完稅價格作為偷逃稅款的計核依據，只有在無法證明走私行為發生之日的情況下，才可以案發時的稅則、稅率、匯率和完稅價格計算。
對於上述規定，實踐中有意見認為，稅率的調整在性質上屬於政策、法律變更範疇，《解釋》和《辦法》上述關於以走私行為實施時的稅率計核偷逃應繳稅額的規定違反了刑法第十二條規定的「從舊兼從輕」原則，應當以變動後的稅率重新核定偷逃應繳稅額，具體來講，如果案發時的稅率相較於走私行為時更輕，應當適用案發時的稅率來計核偷逃的應繳稅額，反之，可以適用走私行為時的稅率計核偷逃的應繳稅額。該意見同時還認為，財政部、國家稅務總局、海關總署於2019年3月20日聯合發布的《關於深化增值稅改革有關政策的公告》（以下簡稱《公告》）第一條規定，增值稅一般納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調整為13%，原適用10%稅率的，稅率調整為9%。司法機關依據《解釋》和《辦法》的規定以舊的更重稅率來處罰，既違反了刑法第十二條中關於「從舊兼從輕」原則的規定，也與《公告》第一條的前述規定相違背。
經研究，我們認為，適用走私行為時的稅率計核涉稅走私案件偷逃的應繳稅額並不違反「從舊兼從輕」原則，與《公告》的規定也不相違背。理由是：
一、稅率變動屬於「事實變化」而非「法律調整」，並不適用「從舊兼從輕」原則。「從舊兼從輕」原則是基於規範評價意義上提出的法律適用原則，即因法律規定發生變化影響到行為是否構成犯罪或者構成輕罪還是重罪的認定時，適用有利於被告人的法律規定，通說認為，只有在「法律調整」的情況下才存在適用「從舊兼從輕」原則的可能性。上述關於稅率變動的情況下應適用「從舊兼從輕」原則的觀點實際上是混淆了「法律調整」與「事實變化」，應當把兩者嚴格區分開來，偷逃應繳稅額屬於走私犯罪的具體事實，稅率變動只是海關在稅款計核方面的參數調整，並非法律和司法解釋對相關走私行為性質認定和量刑標準的變化。在經濟犯罪、侵財犯罪、職務犯罪等案件當中，長期以來一直遵循根據行為時價值確定犯罪數額的精神，不會因為贓款贓物的價值發生變化而調整犯罪數額的認定。同時，究竟屬於行為事實還是行為性質的判斷，並不取決於有無公權力介入因素。目前，一些特殊商品或者服務的價格，包括油價、貸款利率、外匯匯率等，實行的是國家調節制度，在認定相關犯罪數額時同樣遵循行為時價格認定標準，對於逃稅罪逃避繳納稅款數額的認定，長期以來也是按此標準來執行的。
二、稅率的相關規定可以理解為限時法，對相關案件適用行為時的稅率規則更為合理。限時法是明確規定只在一定時期內實施的法律，是特別法，通說認為，涉及限時法的案件應當適用行為時的法律。限時法在時間效力上的特殊性表現在對於在限時法規定的時期內實施的行為，在期限屆滿後（即限時法的效力終止後）才發現時，通常仍按限時法的規定處理。作為國家宏觀調控經濟的重要手段，關稅在應對危機、促進增長、調整結構、保持穩定方面發揮著重要作用，關稅稅率制定後也並非一成不變，國家會出於政治經濟需要，或者根據貿易發展情況對稅率進行調整，在經濟社會快速發展的當代，稅率調整更為頻繁。從進出口關稅條例等規範性文件的規定看，有關稅率設置、變動及適用的規定在某種程度上與限時法類似，在適用時可參照有關限時法的規定。
三、違法犯罪行為社會危害性的判斷應當考慮行為時的經濟社會發展狀況和危害後果等因素，以行為時的稅率計核涉稅案件偷逃的應繳稅額更為合理。關稅稅率往往基於國家政策等因素適時作出調整，有些涉稅走私案件會出現違法犯罪行為時稅率較高，而在案發後或者審判時關稅已經降低甚至免徵的情況。在目前我國逐步降低進出口關稅稅率的大背景下，若一律隨稅率調整「從低」計核涉稅走私案件偷逃的應繳稅額，將會在一定程度上「鼓勵」行為人實施違法犯罪行為後暫時潛逃，從而造成同案犯因歸案時間不同而分別被判處有罪無罪的不合理情形，不僅嚴重損害法律和司法的嚴肅性，也會使國家進出口管理措施的執行更加困難。
四、《解釋》和《辦法》關於適用走私行為時的稅率計核偷逃應繳稅額的規定與《公告》並不衝突。不管是通關走私還是繞關走私，走私行為的違法性決定了其偷逃的增值稅部分均不發生合法的稅款抵扣或者核銷行為。同時，走私行為實施後即意味著走私犯罪實施完畢，亦不存在行為跨法的問題，故不適用《公告》之「更新更輕或者更低的稅率」的規定。並且，從效力位階來看，《辦法》屬於部門規章，而《公告》屬於調整稅收政策的規範性文件，其效力低於《辦法》。《解釋》第十八條與《辦法》第二十八條關於涉稅走私案件偷逃應繳稅額判斷規則的規定一致，亦不存在與《辦法》的規定相牴觸的問題。
（作者單位：最高人民法院）。
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對於上述規定，實踐中有意見認為，稅率的調整在性質上屬於政策、法律變更範疇，《解釋》和《辦法》上述關於以走私行為實施時的稅率計核偷逃應繳稅額的規定違反了刑法第十二條規定的「從舊兼從輕」原則，應當以變動後的稅率重新核定偷逃應繳稅額，具體來講，如果案發時的稅率相較於走私行為時更輕，應當適用案發時的稅率來計核偷逃的應繳稅額，反之，可以適用走私行為時的稅率計核偷逃的應繳稅額。該意見同時還認為，財政部、國家稅務總局、海關總署於2019年3月20日聯合發布的《關於深化增值稅改革有關政策的公告》（以下簡稱《公告》）第一條規定，增值稅一般納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調整為13%，原適用10%稅率的，稅率調整為9%。司法機關依據《解釋》和《辦法》的規定以舊的更重稅率來處罰，既違反了刑法第十二條中關於「從舊兼從輕」原則的規定，也與《公告》第一條的前述規定相違背。
經研究，我們認為，適用走私行為時的稅率計核涉稅走私案件偷逃的應繳稅額並不違反「從舊兼從輕」原則，與《公告》的規定也不相違背。理由是：
一、稅率變動屬於「事實變化」而非「法律調整」，並不適用「從舊兼從輕」原則。「從舊兼從輕」原則是基於規範評價意義上提出的法律適用原則，即因法律規定發生變化影響到行為是否構成犯罪或者構成輕罪還是重罪的認定時，適用有利於被告人的法律規定，通說認為，只有在「法律調整」的情況下才存在適用「從舊兼從輕」原則的可能性。上述關於稅率變動的情況下應適用「從舊兼從輕」原則的觀點實際上是混淆了「法律調整」與「事實變化」，應當把兩者嚴格區分開來，偷逃應繳稅額屬於走私犯罪的具體事實，稅率變動只是海關在稅款計核方面的參數調整，並非法律和司法解釋對相關走私行為性質認定和量刑標準的變化。在經濟犯罪、侵財犯罪、職務犯罪等案件當中，長期以來一直遵循根據行為時價值確定犯罪數額的精神，不會因為贓款贓物的價值發生變化而調整犯罪數額的認定。同時，究竟屬於行為事實還是行為性質的判斷，並不取決於有無公權力介入因素。目前，一些特殊商品或者服務的價格，包括油價、貸款利率、外匯匯率等，實行的是國家調節制度，在認定相關犯罪數額時同樣遵循行為時價格認定標準，對於逃稅罪逃避繳納稅款數額的認定，長期以來也是按此標準來執行的。
二、稅率的相關規定可以理解為限時法，對相關案件適用行為時的稅率規則更為合理。限時法是明確規定只在一定時期內實施的法律，是特別法，通說認為，涉及限時法的案件應當適用行為時的法律。限時法在時間效力上的特殊性表現在對於在限時法規定的時期內實施的行為，在期限屆滿後（即限時法的效力終止後）才發現時，通常仍按限時法的規定處理。作為國家宏觀調控經濟的重要手段，關稅在應對危機、促進增長、調整結構、保持穩定方面發揮著重要作用，關稅稅率制定後也並非一成不變，國家會出於政治經濟需要，或者根據貿易發展情況對稅率進行調整，在經濟社會快速發展的當代，稅率調整更為頻繁。從進出口關稅條例等規範性文件的規定看，有關稅率設置、變動及適用的規定在某種程度上與限時法類似，在適用時可參照有關限時法的規定。
三、違法犯罪行為社會危害性的判斷應當考慮行為時的經濟社會發展狀況和危害後果等因素，以行為時的稅率計核涉稅案件偷逃的應繳稅額更為合理。關稅稅率往往基於國家政策等因素適時作出調整，有些涉稅走私案件會出現違法犯罪行為時稅率較高，而在案發後或者審判時關稅已經降低甚至免徵的情況。在目前我國逐步降低進出口關稅稅率的大背景下，若一律隨稅率調整「從低」計核涉稅走私案件偷逃的應繳稅額，將會在一定程度上「鼓勵」行為人實施違法犯罪行為後暫時潛逃，從而造成同案犯因歸案時間不同而分別被判處有罪無罪的不合理情形，不僅嚴重損害法律和司法的嚴肅性，也會使國家進出口管理措施的執行更加困難。
四、《解釋》和《辦法》關於適用走私行為時的稅率計核偷逃應繳稅額的規定與《公告》並不衝突。不管是通關走私還是繞關走私，走私行為的違法性決定了其偷逃的增值稅部分均不發生合法的稅款抵扣或者核銷行為。同時，走私行為實施後即意味著走私犯罪實施完畢，亦不存在行為跨法的問題，故不適用《公告》之「更新更輕或者更低的稅率」的規定。並且，從效力位階來看，《辦法》屬於部門規章，而《公告》屬於調整稅收政策的規範性文件，其效力低於《辦法》。《解釋》第十八條與《辦法》第二十八條關於涉稅走私案件偷逃應繳稅額判斷規則的規定一致，亦不存在與《辦法》的規定相牴觸的問題。
（作者單位：最高人民法院）。
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